Услуги считаются оказанными после

Услуги считаются оказанными после

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2014 г. N Ф04-10551/14 по делу N А27-17932/2013 (ключевые темы: договор возмездного оказания услуг — сроки оказания услуги — односторонний порядок — обязанность доказывания — контроль за качеством)

г. Тюмень
14 ноября 2014 г. Дело N А27-17932/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 ноября 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Лукьяненко М.Ф.,

судей Гудыма В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Романовой И.А., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "РУСКИТ" на решение от 24.04.2014 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Душинский А.В.) и постановление от 14.07.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи: Музыкантова М.Х., Колупаева Л.А., Скачкова О.А.) по делу N А27-17932/2013 по иску закрытого акционерного общества "РУСКИТ" (630039, г. Новосибирск, ул. Воинская, 228 А, ИНН 5406405430, ОГРН 1075406026849) к обществу с ограниченной ответственностью "СтройМонтаж" (650070, г. Кемерово, проспект Молодежный, 17, ИНН 7707577363, ОГРН 1067746285661) о взыскании 908 242 рублей 71 копейки.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "СтройМонтаж" — Поморцева О.В., по доверенности N 360/СМ/14 от 10.11.2014;

от закрытого акционерного общества "РУСКИТ" — Рачкова А.С., по доверенности от 22.10.2014.

закрытое акционерное общество "РУСКИТ" (далее — ЗАО "РУСКИТ", истец) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с исковым заявлением к обществу с ограниченной ответственностью "СтройМонтаж" (далее — ООО "СтройМонтаж", ответчик) о взыскании 908 242 рублей 71 копейки, в том числе: 850 000 рублей задолженности за оказанные услуги и 58 242 рубля 71 копейка процентов за пользование чужими денежными средствами.

Решением от 24.04.2014 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 14.07.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении исковых требований отказано.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды исходили из незаключенности договора от 20.08.2012 N 2008/12-1 и недоказанности истцом оказания услуг по шефмонтажу.

Не согласившись с принятыми судебными актами, ЗАО "РУСКИТ" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление отменить, исковые требований удовлетворить.

Заявитель жалобы считает вывод суда о незаключенности договора противоречащим нормам действующего законодательства; полагает, что неопределенность в сроках оказания услуг по шефмонтажу комплектов зданий отсутствует, поскольку сроки оказания услуг соответствуют срокам выполнения подрядчиком монтажных работ на объектах; указывает, что в подтверждение факта оказания услуг истцом представлены все необходимые документы, в связи с чем вывод судов о недоказанности фактического оказания услуг по договору не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "СтройМонтаж" просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные по изложенным в отзыве доводам.

Проверив в порядке статей 286, 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) законность судебных актов, суд кассационной инстанции считает, что дело подлежит направлению на новое рассмотрение.

Как установлено судом и следует из материалов дела, между ЗАО "РУСКИТ" (исполнитель) и ООО "Строймонтаж" (заказчик) заключен договор оказания услуг по шефмонтажу от 20.08.2012 N 2008/12-1 (далее — договор).

В соответствии с разделом 1 предметом договора являются оказание исполнителем самостоятельно, либо с привлечением третьих лиц услуг по шефмонтажу комплектов зданий на следующих объектах: склад металла — на Анжерском НПЗ ООО "АНГК"; склад хранения оборудования — на НПЗ "Северный Кузбасс" ООО "НПЗ "Северный Кузбасс", выполняемыми привлекаемыми заказчиком строительными, строительно-монтажными организациями или персоналом заказчика (подрядчиками). Услуги по шефмонтажу включают в себя: приемку комплекта здания, поступившего на объект заказчика; рассмотрение и устранение замечаний по комплектации и качеству поставки; технические консультации и сопровождение (надзор) работ, выполняемых специалистами монтажной организации или персоналом заказчика; контроль качества выполненного монтажа. В соответствии с пунктом 2.2 договора основными обязанностями исполнителя являются: проверка и контроль за качеством и соблюдением технологии монтажа комплектов зданий; проверка комплектности по документации; проверка комплектующих, метизов, монтажных элементов и материалов; проверка целостности доставленного комплекта; контроль правильности сборки элементов; контроль монтажа на фундамент (основание); контроль крепления и натяжки элементов каркаса; техническое консультирование персонала заказчика в процессе выполнения ими монтажных работ.

Пунктом 3.1 договора установлен срок оказания услуг по договору — на протяжении всего периода монтажа комплектов зданий, но не более 1,5 месяцев с даты начала работ.

Стоимость услуг по договору составляет 850 000 рублей, в том числе НДС 18%. (пункт 4.1 договора). Оплата производится в виде аванса в размере 50% от стоимости услуг (425 000 рублей), который оплачивается заказчиком в течение 5 (пяти) дней с момента подписания договора. Окончательный расчет за оказанные услуги производится заказчиком в течение 5 (пяти) дней с момента подписания акта приемки-передачи оказанных услуг (пункт 4.3 договора).

В связи с неполучением от ответчика подписанного акта о приемке выполненных работ (оказанных услуг) истец обратился к ответчику с претензией об оплате оказанных услуг (N 1/1 от 19.07.2013), которая получена представителем ответчика по доверенности Бугаевой 22.07.2013.

Не получив от ответчика оплаты или мотивированного отказа от подписания акта выполненных работ, истец начислил на сумму задолженности проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 58 242 рублей 71 копейки и обратился в суд с настоящим исковым заявлением.

Судами квалифицирован данный договор, как договор возмездного оказания услуг, отношения по которому регулируются главой 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

В соответствии со статьей 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах, как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В информационном письме от 29.09.1999 N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.

Следовательно, существенным условием, названным в законе, для договора возмездного оказания услуг является его предмет.

Учитывая изложенное, вывод судов о том, что договор оказания услуг по шефмонтажу от 20.08.2012 N 2008/12-1 является незаключенным, поскольку не позволяет определить срок оказания услуг, является ошибочным.

Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг осуществляется с применением общих положений о подряде и положений о бытовом подряде, если это не противоречит статьям 779 — 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).

В силу пункта 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (абзац 2 пункта 4 статьи 753 ГК РФ).

Корреспондирующие данной норме права условия содержится и в заключенном между истцом и ответчиком договоре.

Согласно разделу 5 договора результаты оказанных услуг оформляются актом приемки-передачи оказанных услуг и считаются принятыми с момента оформления данного акта. Заказчик в течение 3 (трех) дней рассматривает и подписывает представленный акт приемки-передачи оказанных услуг, либо направляет мотивированный отказ от приемки оказанных услуг.

В случае не подписания заказчиком акта приемки-передачи оказанных услуг и отсутствия мотивированного отказа в срок, установленный пунктом 5.3, акт приемки-передачи оказанных услуг считается подписанным, а услуги — принятыми на основании одностороннего акта.

Суды отклонили представленные истцом доказательства в качестве доказательств исполнения им договорных обязательств, и с учетом вывода о незаключенности договора пришли к выводу о том, что один только факт получения ответчиком акта выполненных работ и не представление отказа от его подписания не может являться основанием для удовлетворения исковых требований.

Между тем, поскольку основанием заявленного требования является наличие задолженности за оказанные услуги, в доказательство чего истцом представлен односторонний акт выполненных работ (оказанных услуг) от 29.03.2013, суд должен был проверить обоснованность мотивов отказа от подписания акта.

При этом в силу части 2 статьи 65 АПК РФ именно заказчик должен представить доказательства обоснованности мотивов отказа от подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).

При таких обстоятельствах вывод судов о недоказанности ЗАО "РУСКИТ" обоснованности заявленного требования сделан с нарушением норм как материального, так и процессуального права о распределении бремени доказывания и оценке доказательств, что повлекло принятие неправильных судебных актов.

Поскольку судами неправильно распределено бремя доказывания обстоятельств по делу, и не установлены все имеющие значение для дела обстоятельства для принятия законного и справедливого судебного акта, судебные акты суда первой и апелляционной инстанций не могут быть признаны законными, в связи с чем они подлежит отмене, а дело -направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении спора суду первой инстанции устранить вышеуказанные недостатки, в порядке статьи 65 АПК РФ правильно распределить бремя доказывания обстоятельств по делу между сторонами, установить причины отказа в принятии оказанных услуг и правомерность такого отказа, и с учетом всех установленных по делу фактических обстоятельств и положений статьи 71 АПК РФ принять по делу законный и обоснованный судебный акт.

Читайте также:  Если воспитатель ударил ребенка в садике

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 АПК РФ Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

решение от 24.04.2014 Арбитражного суда Кемеровской и постановление от 14.07.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-17932/2013 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий М.Ф. Лукьяненко
Судьи В.Н. Гудым
Е.В. Клат

Обзор документа

Исполнитель просил взыскать с заказчика задолженность за оказанные услуги по шефмонтажу комплектов зданий, а также проценты за пользование чужими денежными средствами.

В иске было отказано. Суды признали договор оказания услуг незаключенным, поскольку он не позволяет определить срок их оказания. Также они посчитали, что истцом не доказан факт оказания услуг.

Но суд округа направил дело на новое рассмотрение ввиду следующего.

Как разъяснил ВАС РФ, договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он должен осуществить.

Следовательно, существенным условием, названным в законе, для договора возмездного оказания услуг является его предмет. Поэтому вывод судов в этой части является ошибочным.

В соответствии с ГК РФ общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит специальным положениям кодекса об этом договоре, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В силу ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из них от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от его подписания признаны им обоснованными.

Корреспондирующие данной норме условия содержатся и в спорном договоре.

По мнению судов, один только факт получения заказчиком акта выполненных работ и непредставление отказа от его подписания не могут являться основанием для удовлетворения иска.

Между тем основанием заявленного требования является наличие задолженности за оказанные услуги. В доказательство чего истцом представлен односторонний акт оказанных услуг. Суд обязан был проверить обоснованность мотивов отказа от подписания акта. При этом именно заказчик должен представить доказательства обоснованности такого отказа.

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12

Автономным учреждениям в силу специфики оказываемых услуг зачастую сложно определиться с тем, в какой момент следует считать, что услуги оказаны. Это важно и для отражения в бухгалтерском учете доходов, и для их формирования в целях налогообложения прибыли, и для определения налоговой базы по НДС (если осуществляемые операции облагаются указанным налогом). Рассмотрим данную проблему с позиции образовательного учреждения — высшего учебного заведения. Оплата обучения в вузе совершается потребителем, как правило, за семестр либо за учебный год, а документ об образовании выдается по итогам обучения в целом. В какой момент следует формировать доходы: по окончании семестра (учебного года, вуза), ежедневно, а может, ежемесячно?

Бухгалтерский учет

Поступления, связанные с оказанием услуг (выручка от оказания услуг), в бухгалтерском учете являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" ). При этом согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • учреждение имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод учреждения (данное условие соблюдается, если учреждение получило в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения);
  • услуга оказана;
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных учреждением в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Определимся, в какой момент услуга считается оказанной (выполнение данного условия вызывает наибольшие затруднения). Для этого обратимся к Гражданскому кодексу. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить данные услуги. В п. 2 этой же статьи указано, что правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением ряда услуг, которые нас не интересуют.

Исходя из норм, закрепленных в гл. 39 ГК РФ, невозможно сделать вывод о том, в какой момент услуга считается оказанной. Однако к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 — 729) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 — 739) при условии, что это не противоречит ст. ст. 779 — 782 ГК РФ и особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Что касается договора бытового подряда, подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу (п. 1 ст. 730 ГК РФ). На основании изложенного делаем вывод: услугу можно считать оказанной в момент ее принятия потребителем. Причем, исходя из формулировок Гражданского кодекса, оплата производится после того, как заказчик принимает результат работ. Можно предположить, что оплата — это и есть подтверждение того, что заказчик принял результат работ (если, например, не подписываются никакие акты). Однако такой подход не универсален (тем более что условия договора определяются по усмотрению сторон), поэтому на него не стоит опираться.

Согласно п. 14 Правил оказания платных образовательных услуг договор об оказании платных образовательных услуг заключается в письменной форме и должен содержать сроки оказания последних. По нашему мнению, речь идет об общем периоде образования. Как отмечено в Письме Минобразования России от 01.10.2002 N 31ю-31нн-40/31-09, в договоре об оказании платных образовательных услуг называются сроки оказания последних, которые фиксируются в документах, регламентирующих образовательный процесс (образовательные программы, учебные планы). Исполнитель (образовательное учреждение) оказывает образовательные услуги в порядке и сроки, определенные договором и уставом этого учреждения (п. 20 Правил оказания платных образовательных услуг). В свою очередь, потребитель обязан оплатить оказываемые образовательные услуги в порядке и сроки, указанные в договоре. При этом в соответствии с законодательством РФ ему должен быть выдан документ, подтверждающий оплату образовательных услуг.

Утверждены Постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 N 505.

Таким образом, данная услуга будет считаться оказанной в полном объеме по окончании всего периода обучения, что будет подтверждать документ (государственного или иного образца) о полученном образовании. В случае отчисления потребителя из образовательного учреждения до завершения им обучения в полном объеме услуга будет считаться оказанной на момент отчисления. В такой ситуации потребителю выдается академическая справка — документ об освоении тех или иных компонентов образовательной программы. Если студент отчисляется из образовательного учреждения до окончания первого семестра либо в связи с тем, что он не аттестован ни по одной дисциплине при промежуточной аттестации после первого семестра, ему выдается справка установленного образца с указанием перечня и итогов вступительных испытаний в образовательное учреждение по специальности, по которой обучался студент.

В п. 13 ПБУ 9/99 зафиксировано: организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Получается, учреждение вправе признавать выручку от оказания услуги не только тогда, когда она оказана в полном объеме, но и по мере ее готовности. Образовательное учреждение должно определиться с порядком признания выручки самостоятельно и закрепить сделанный выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если выбирается вариант "по мере готовности", в учетной политике должна содержаться информация о способе определения готовности услуг (пп. "б" п. 17 ПБУ 9/99). Ведь выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности только в том случае, если есть возможность определить готовность услуги. Учтите, в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, установленные п. 13 ПБУ 9/99.

Примечание. Пунктом 13 ПБУ 9/99 предусмотрено право, а не обязанность организации учитывать в отдельных случаях выручку по мере готовности услуги (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03).

Рекомендуем в случае выбора способа признания выручки "по мере готовности" признавать выручку по окончании семестра либо учебного года, в зависимости от того, за какой период в соответствии с договором производится оплата обучения (за семестр или учебный год), в размере стоимости семестра или учебного года.

Налог на прибыль

Как известно, к доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 (метод начисления) или ст. 273 (кассовый метод).

Читайте также:  Компенсация при расторжении договора аренды

Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Фактическое поступление денежных средств (иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав) в их оплату роли не играет. В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В то же время в п. 2 ст. 271 НК РФ зафиксировано: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 1). Здесь же указано: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (абз. 2). Одновременно с этим в абз. 8 ст. 316 НК РФ указано: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Обратите внимание! Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней его осуществления, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Об этом сказано в Письмах Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрено равномерное распределение доходов от реализации работ и услуг (Письмо Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615). Единовременное признание доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным циклом невозможно, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача этих работ (услуг). Такого мнения придерживаются финансисты (см. Письмо от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50). На это указали и судьи ФАС СЗО: если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а их окончание — на другие налоговые периоды, организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли вне зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей) (Постановление от 10.04.2009 по делу N А42-4798/2007).

К сведению. Судьи ФАС ПО поддержали налогоплательщика, который единовременно (в период завершения работ) признал доходы и расходы, связанные с выполнением в течение трех налоговых периодов работ по договору, которым не предусмотрена их поэтапная сдача. Решение арбитров основывалось на том, что налоговый орган не определил действительные налоговые обязательства проверенного лица с учетом всех фактических обстоятельств, формально сославшись лишь на отсутствие в учетной политике налогоплательщика принципов и методов распределения доходов по производствам с длительным технологическим циклом (Постановление от 16.02.2010 по делу N А65-18995/2009).

Считаем, что порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом распространяется и на признание доходов и расходов от оказания образовательных услуг в течение более одного налогового периода. Причем в учетной политике для целей налогообложения должны быть закреплены принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации (ст. 316 НК РФ).

Исходя из положений абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 НК РФ, при оказании услуг с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

  • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. Этот способ используется, если есть возможность определить расходы отчетного периода, но не конкретные доходы. Пример — Постановление ФАС ВСО от 24.05.2007 N А33-32430/05-Ф02-2563/07, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 21.09.2007 N 11536/07. Арбитры посчитали, что предприятие обоснованно установило метод определения выручки от оказания долгосрочной комплексной услуги в размере признанных расходов, увеличенных на 25% плановой рентабельности. Такой же вывод по аналогичному делу представлен в Постановлении ФАС УО от 12.11.2008 N Ф09-8209/08-С3, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора также было отказано (Определение ВАС РФ от 17.03.2009 N ВАС-2489/09);
  • равномерно. Данный способ следует выбирать в том случае, если предполагается равномерное несение расходов по договору оказания услуг. Этот вариант как раз подходит образовательному учреждению.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003, Постановление ФАС СЗО от 10.04.2009 по делу N А42-4798/2007).

Для равномерного распределения дохода в целях налогообложения прибыли можно ежемесячно учитывать 1/12 стоимости обучения за год. Пример — Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2006 N Ф04-10046/2005(19059-А03-40). Налоговый орган решил, что образовательная организация (институт) необоснованно определила доходы от образовательной деятельности по истечении пятилетнего срока обучения (датой принятия выручки считалась дата приказа ректора об отчислении или выдаче соответствующего документа (диплома)). В связи с этим приказом ректора об учетной и налоговой политике не был закреплен принцип равномерного признания доходов и расходов. Согласно договорам об оказании образовательных услуг стоимость последних определялась на каждый учебный год (с 1 сентября по 1 июля), плата за обучение вносилась в момент заключения договора в полном объеме за учебный год. Оплата последующих лет производилась не ранее установления организацией нового размера оплаты и не позднее конца текущего учебного года. При этом договоры об оказании образовательных услуг не предполагали их поэтапной сдачи.

Налоговики пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации датой признания дохода следует считать дату оказания услуг ежемесячно. В свою очередь, арбитры признали правомерным применение налоговым органом принципа равномерности распределения доходов с учетом специфики деятельности организации как учебного заведения среднего, высшего и послевузовского профессионального образования. Услуги в сфере образования не могут считаться принятыми исключительно по окончании срока обучения. Это связано с тем, что процедура принятия образовательных услуг осуществляется в различных формах, например:

  • прослушивание авторских лекционных курсов;
  • участие в разнообразных видах коллективных и индивидуальных практических занятий и семинаров по программам (в том числе разработанным в самом вузе и учитывающим региональную, национально-этническую, профессиональную специфику, а также научно-исследовательские предпочтения преподавателей), обеспечивающим квалифицированное освещение тематики дисциплин цикла.

Однако с изложенной позицией согласны не все. Так, например, судьи ФАС СЗО посчитали, что датой получения дохода от оказания платных образовательных услуг должна быть дата реализации услуги — дата окончания соответствующего семестра обучения (Постановление от 28.11.2008 по делу N А56-22645/2007).

Пример. Автономное образовательное учреждение в августе 2010 г. заключило договор об оказании образовательных услуг, согласно которому срок обучения по программе высшего профессионального образования в соответствии с учебным планом составляет 5 лет. Учебный год состоит из 2 семестров: 1-й семестр — с октября по февраль, 2-й семестр — с марта по июль. Стоимость обучения за год составляет 35 000 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета учреждение формирует доходы от оказания образовательных услуг по окончании учебного года. В налоговом учете доходы признаются равномерно в течение общего срока обучения — ежемесячно в размере 1/12 стоимости обучения за год.

В данном случае период обучения составляет пять лет. С 1 октября 2010 г. начинается первый учебный год, именно с этого времени в целях налогообложения прибыли необходимо формировать доходы от оказания образовательных услуг. В 2010 г. в налоговые доходы будет включена выручка в размере 8750 руб. (35 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.).

В бухгалтерском учете выручка от оказания образовательных услуг за первый учебный год будет признана в июле 2011 г. в размере 35 000 руб. (Дебет 62 Кредит 90-1).

По нашему мнению, в бухгалтерском учете доходы от оказания образовательных услуг лучше всего признавать по мере готовности, закрепив данный порядок признания выручки и способ определения готовности услуги в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Каким образом определяется готовность услуги, в законодательстве о бухгалтерском учете не разъясняется. Образовательное учреждение может установить, что в бухучете выручка от оказания соответствующих услуг признается по окончании семестра (учебного года) в размере стоимости последнего. В налоговом учете дела обстоят по-другому: здесь действует принцип равномерного признания доходов.

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является, в том числе, день оказания услуг.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при оказании услуг соответствующий счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

Но что для этих целей считать моментом (днем) оказания услуг и, соответственно, когда применительно к услугам следует определять налоговую базу по НДС и выставлять счет-фактуру? На практике ответ на этот вопрос не всегда очевиден.

Помимо правильного определения налоговой базы по НДС и сроков для выставления счета-фактуры, отметим, от решения приведенного вопроса нередко принципиально зависит объем документооборота между контрагентами. Например, представим себе ситуацию, когда по договору транспортной экспедиции экспедитор ежедневно выполняет многочисленные перевозки грузов одного и того же отправителя (клиента) – оптового склада. Должен ли экспедитор выставлять счет-фактуру по факту каждой такой перевозки? Или же возможно по итогам определенного в договоре периода «закрывать» все осуществленные в данный период перевозки одним актом и на основании данного акта выставлять один счет-фактуру?

Читайте также:  Однократная виза в польшу

Попробуем разобраться в обозначенной теме, с учетом положений действующего налогового и гражданского законодательства, разъяснений компетентных органов, сложившейся судебной практики.

Прежде всего, необходимо определить, что есть «услуга».

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В ГК РФ услуги конкретно никак не определяются, хотя в ст. 128 ГК РФ оказание услуг отнесено к самостоятельным объектам гражданских прав. В то же время цивилисты называют следующие признаки услуг: ключевым признаком услуги является отсутствие овеществленного (материального) результата. Будучи деятельностью (действием) исполнителя, услуга неотделима от источника, от которого исходит, составляя с ним единое целое. Ее ценность состоит в самой деятельности (действиях) исполнителя. Отсутствие результата, отделимого от самой услуги, не означает, что действия исполнителя не способны вообще приводить к какому-либо результату. Полезный эффект услуги может присутствовать, но он не имеет овеществленного воплощения. Оказываемая исполнителем услуга потребляется заказчиком немедленно в процессе самого ее оказания (свойство синхронности оказания и получения услуги). Оказание услуги исполнителем и ее получение заказчиком происходят одновременно. Заказчик не может потребить услугу до ее оказания, равно как исполнитель не может «накапливать» услуги (свойство несохраняемости услуги) 1 .

ФАС Московского округа в Постановлении от 26 ноября 2009 г. № КА-А40/11080-09-2 по делу № А40-5025/09-140-17 указал также, что при оказании услуги продается не результат, а действие исполнителя. Услуга представляет собой деятельность исполнителя, длящуюся во времени.

Как видим, данные сформулированные в научной литературе и судебной практике признаки в целом соответствуют определению услуги, приведенному в п. 5 ст. 38 НК РФ.

В то же время понимание услуги с точки зрения НК РФ и с точки зрения цивилистической науки в некоторых случаях может расходиться. Так, например, с позиции НК РФ аренда является услугой (такой подход однозначно зафиксирован, например, в пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 1 п. 1.1 ст. 148, пп. 14, 20 п. 2 ст. 149, пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ). Напротив, с позиции ГК РФ аренда, как правило, не считается услугой – договор аренды признается одной из разновидностей договоров о передаче имущества в пользование 2 (такая позиция прослеживается и в некоторых судебных решениях, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04 июля 2006 г. № 2316/06 по делу № А55-19253/04-34, от 04 июля 2006 г. № 2313/06 по делу № А55-7074/2004-43, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 октября 2003 г. № А58-1386/03-Ф02-3562/03-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 25 января 2005 г. № Ф09-6049/04-АК по делу № А47-11906/04, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2005 г. № А42-2773/04-22, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2006 г. № Ф08-1117/2006-474А по делу № А32-30264/2004-60/707, Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04 марта 2008 г. № 07АП-284/08 по делу № А27-7198/2007-6; аналогичный подход закреплен, например, также в Письме Минэкономразвития РФ от 02 октября 2007 г. № 14902-АП/Д04).

Поскольку предметом настоящей статьи являются налогово-правовые вопросы, далее мы будем исходить из более широкого понимания услуг, воспринятого в НК РФ.

Итак, как было отмечено выше, услугам присуще свойство синхронности оказания и получения услуги – оказываемая исполнителем услуга потребляется заказчиком немедленно в процессе самого ее оказания.

Исходя из этого, услугу следует считать оказанной, когда исполнитель фактически завершил выполнение деятельности (действия), собственно и составляющей содержание данной услуги. Соответственно, момент оказания услуги – это момент завершения деятельности (действия) исполнителя.

Такой подход, полагаем, приемлем для целей гражданско-правового регулирования.

Но для налогово-правовых целей определение момента оказания услуги как момента фактического завершения деятельности (действия) исполнителя не всегда логично. В бухгалтерском и налоговом учете определяющим является не столько сам по себе факт завершения той или иной хозяйственной операции, сколько первичный учетный документ, оформленный в отношении данной хозяйственной операции.

Полагаем, именно дату оформления первичного учетного документа (по результатам оказания услуги) по общему правилу следует считать днем оказания услуги и, соответственно, именно этот день является моментом определения налоговой базы по НДС и началом исчисления пятидневного срока для выставления счета-фактуры.

Такой подход подтверждается, например, в Письмах Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 03-07-11/68585, от 13 января 2012 г. № 03-07-11/08, Письме МНС России от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/878/16, Письме УМНС РФ по г. Москве от 07 сентября 2004 г. № 24-11/57756, Постановлении ФАС Центрального округа от 06 июня 2011 г. по делу №А35-5723/2009.

Однако, на практике оказание услуги нередко оформляется в два «этапа»: сначала оформляется документ, подтверждающий фактическое завершение того или иного действия исполнителя, а затем – документ, фиксирующий качество, объем и связанную с ними стоимость оказанной услуги (как правило, акт об оказании услуги).

Так, если снова взять в качестве примера транспортно-экспедиционные услуги, обычной является ситуация, когда перевозка груза фактически завершена, груз выдан грузополучателю по количеству тарных мест, соответствующие товарная накладная или товарно-транспортная накладная полностью оформлены и подписаны, но по условиям договора транспортной экспедиции грузополучателю предоставляется определенное время для внутритарной проверки груза (на предмет утраты и (или) повреждения груза), после чего, с учетом выявленных несоответствий либо иных фактов некачественного оказания услуги, между клиентом и экспедитором подписывается акт об оказании транспортно-экспедиционных услуг. Что в данном случае считать моментом оказания услуги – момент завершения перевозки (с оформлением товарной накладной или товарно-транспортной накладной) или момент подписания акта об оказании транспортно-экспедиционных услуг? Соответственно, когда следует определять налоговую базу по НДС и выставлять счет-фактуру?

Полагаем, в приведенной ситуации правильнее и логичнее ориентироваться именно на акт об оказании транспортно-экспедиционных услуг (а не на момент фактического завершения перевозки). Такой вывод следует, например, из Постановления ФАС Московского округа от 31 августа 2009 г. № КА-А40/6905-09 по делу № А40-33682/08-129-108, в рамках которого суд определил дату оказания транспортно-экспедиционных услуг именно по дате, указанной в акте приемки услуги.

Аналогичная позиция применена ФАС Московского округа в Постановлении от 26 ноября 2009 г. № КА-А40/11080-09-2 по делу № А40-5025/09-140-17 по отношению к услугам по подаче и уборке вагонов-цистерн: суд указал, что для целей исчисления НДС днем оказания услуги следует считать не день составления натурных листов, железнодорожных накладных и железнодорожных квитанций, фиксирующих завершение фактических действий по подаче (уборке) вагонов, а дату, указанную в акте об оказании услуг.

Есть также ряд «длящихся» услуг, текущее оказание которых не требуется оформлять первичными учетными документами. Например, это аренда (напомним, для целей исчисления НДС аренда является услугой): арендодатель и арендатор заключают договор аренды, подписывают акт приема-передачи объекта аренды и, соответственно, аренда длится вплоть до расторжения договора аренды и (или) возврата арендатором арендодателю объекта аренды. Помесячные акты об оказании арендных услуг составлять не требуется. Как быть в этом случае, учитывая, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ)?

Применительно к таким ситуациям (в отношении длящихся в течение нескольких налоговых периодов по НДС услуг – аренда, охрана и т.п.) Минфин России указывает, что днем оказания услуги (моментом определения налоговой базы) и, соответственно, началом течения пятидневного срока для выставления счета-фактуры возможно считать последний день налогового периода, в котором оказывались данные услуги (например, Письма Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-07-11/5941, от 25 июня 2008 г. № 07-05-06/142). Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 08 декабря 2008 г. № КА-А41/11402-08 по делу № А41-К2-4341/08.

Изложенное можно резюмировать в виде следующей таблицы по определению момента оказания услуг (для целей определения налоговой базы по НДС и выставления счетов-фактур):

Особенности оказания и оформления (фиксации) услуги

Момент определения налоговой базы по НДС («по отгрузке») и начало течения пятидневного срока для выставления соответствующего счета-фактуры

Подтверждающая правоприменительная практика

Услуги, оказание которых фиксируется первичным учетным документом (по унифицированной либо утвержденной налогоплательщиком форме или по произвольной форме, в том числе в форме акта об оказании услуги)

Дата завершения оказания услуги, указанная в первичном учетном документе

Письма Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 03-07-11/68585, от 13 января 2012 г. № 03-07-11/08, Письмо МНС России от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/878/16, Письмо УМНС РФ по г. Москве от 07 сентября 2004 г. № 24-11/57756, Постановление ФАС Центрального округа от 06 июня 2011 г. по делу №А35-5723/2009

Услуги, оказание которых оформляется в два «этапа»: сначала оформляется документ, подтверждающий фактическое завершение того или иного действия исполнителя, а затем – итоговый документ, фиксирующий качество, объем и связанную с ними стоимость оказанной услуги (как правило, акт об оказании услуги)

Дата, указанная в акте об оказании услуги (ином итоговом документе)

Постановления ФАС Московского округа от 31 августа 2009 г. № КА-А40/6905-09 по делу № А40-33682/08-129-108, от 26 ноября 2009 г. № КА-А40/11080-09-2 по делу № А40-5025/09-140-17

«Длящиеся» в течение нескольких налоговых периодов по НДС услуги, без оформления «промежуточных» первичных документов (аренда, охрана и т.п.)

Последний день налогового периода, в котором оказывались данные услуги

Письма Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-07-11/5941, от 25 июня 2008 г. № 07-05-06/142, Постановление ФАС Московского округа от 08 декабря 2008 г. № КА-А41/11402-08 по делу № А41-К2-4341/08

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

1 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая: учебно-практический комментарий (постатейный) / Под ред. А.П. Сергеева. М.: «Проспект», 2010. С. 479.

2 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая: учебно-практический комментарий (постатейный) / Под ред. А.П. Сергеева. М.: «Проспект», 2010. С. 208.

Ссылка на основную публикацию
Услуги нотариуса по оформлению договора купли продажи
Прежде" всего, нотариус – единственное лицо на рынке недвижимости, которое несет полную имущественную ответственность за свои возможные ошибки. Если по...
Увольнение со службы 5 букв сканворд
Последняя бука буква "д" Ответ на вопрос "Увольнение со службы ", 5 букв: абшид Альтернативные вопросы в кроссвордах для слова...
Увольнение со службы в органах внутренних дел
Дата вопроса: 27.09.2016 Автор: Сергей 23.09.2016 г. написал рапорт на пенсию по выслуге лет, в ОК сказали , что надо...
Услуги правового и технического характера нотариус
belchonock / Depositphotos.com Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации признала ошибочной точку зрения нижестоящих судов о том,...
Adblock detector